Когато стана ясно, че от началото на следващата година се въвежда плосък 10-процентен данък, се появиха коментари, че един от ефектите от това ще е справедливо облагане на доходите на многобройните еднолични търговци (ЕТ). Преди да дочакат тази справедливост обаче, ЕТ трябва да обложат доходите си за 2007 г., спазвайки действащите в момента данъчни закони. За разлика от останалите фирми и отделните физически лица, които не са търговци, ЕТ трябва да спазват едновременно два закона - Законът за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Тук няма да коментираме дали те са справедливи или не, а ще се опитаме да разберем дали, четейки едновременно двата данъчни закона, в сила от 1 януари 2007 г., едноличният търговец може да разбере какво трябва да прави по отношение на данъците върху разходите и личните си командировки през тази година.

Данъците върху разходите

Отваряйки ЗДДФЛ и прочитайки чл.47 от него, ЕТ ще види, че трябва да прилага разпоредбите за облагане на разходите, регламентирани в Закона за корпоративното подоходно облагане. Затова ЕТ затваря ЗДДФЛ и отваря ЗКПО, за да разбере кои разходи следва да облага. В ЗКПО на облагането на разходите е посветена част четвърта - "Данък върху разходите", и от нея става ясно, че с този данък от 10% се облагат три групи документално обосновани разходи, посочени съответно в чл.204, т.1, 2 и 3:

1. Представителните разходи, свързани с дейността.

2. Социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол.

3. Разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.

Като се изключи това, че от 1 януари 2007 г. на облагане с данък подлежат само част от социалните разходи (предоставените в натура), на пръв поглед всичко изглежда познато - едноличният търговец продължава да облага както и досега познатите три вида разходи.

Всичко изглежда познато, обаче само докато едноличният търговец стигне до разпоредбата на чл.207, ал.1 от ЗКПО, според която данък върху представителните разходи и за експлоатация на превозни средства, ползвани в управленската дейност, дължат само лицата, облагани с корпоративен данък. Начинът на данъчно облагане (както и преди) е без значение единствено за данъка върху социалните разходи в натура (чл.207, ал.2 от ЗКПО). Както и преди той се дължи от всички.

За едноличния търговец, който подлежи на облагане с окончателен годишен (патентен) данък, нищо в установената през предходни години данъчна практика по отношение вида на облагаемите разходи не се е променило - както и досега той следва да облага само извършените социални разходи в натура. За едноличния търговец, който обаче се облага по общия ред, т.е. формира данъчен финансов резултат по реда на част втора от ЗКПО (аналогично на лицата, облагани с корпоративен данък), но не се облага с корпоративен данък, а с данък по реда на ЗДДФЛ, изненадата е голяма. И така от 1 януари 2007 г., прилагайки разпоредбите на ЗКПО, както изисква от него ЗДДФЛ, едноличен търговец, облаган по общия ред, би следвало да не дължи данък върху представителните разходи и разходите за експлоатация на превозни средства, ползвани в управленската дейност.

Това ли е законодателната идея и съзнателно ли е намалена данъчната тежест на ЕТ?

За да отговорим на този въпрос, нека да видим каква е идеята на облагане с данък на представителните разходи и експлоатационните разходи за превозни средства при осъществяване на управленска дейност. Посочените разходи, характерни за всяко предприятие, намаляват счетоводния финансов резултат, а оттук и данъчната основа за корпоративния данък, респ. облагаемия доход на едноличните търговци. Приемайки ги за необходими, фискът никога не е бил благосклонен към тях и винаги е целял тяхното ограничаване. Въвеждането на данък върху посочените разходи е един от възможните подходи за ограничаването им и съответно на влиянието им в посока намаляване на данъчната основа на корпоративния данък. Друг възможен подход за ограничаване на посочените разходи е те да се признават за данъчни цели само до определен норматив спрямо базова величина (подобно на даренията), като превишени ето се включва в данъчната основа и се облага по общия ред. Подобно данъчно третиране бе възприето преди години с Указ 56 за стопанската дейност спрямо представителните разходи - те се ограничаваха с норматив, базиран на приходите. Във всички случаи облагането с данъци на тези два вида разходи има смисъл единствено в контекста на връзката им с данъчния финансов резултат.

Няма случай, в който да не се облагат социалните разходи. Облагането в случая е с цел ограничаване на опитите, характерни за немалко работодатели за трансформиране на работна заплата в социален разход.

При отменения ЗКПО липсваше текст, ясно дефиниращ развитата по-горе идея. Тя се обясняваше с тълкувателни писма. Затова според нас смисълът на нововъведената разпоредба на чл.207 от ЗКПО е да регламентира ясно, че облагането на посочените разходи има смисъл само при тези лица, които формират данъчен финасов резултат, и съответно представителните и експлоатационните разходи за превозни средства при осъществяване на управленска дейност оказват влияние върху данъчното им задължение. И съответно да дефинира, че извън облагане остават тези лица, при които посочените разходи не оказват влияние върху размера на данъчната основа и данъчното задължение. Става въпрос за:

· лицата, облагани с т.нар. алтернативни данъци, заместващи корпоративния: бюджетни предприятия; лица, осъществяващи хазартна дейност; лица, осъществяващи морско търговско корабоплаване, облагани не с корпоративен, а с.т.нар. тонажен данък

· лицата, освободени от облагане с корпоративен данък по реда на ЗКПО (колективните инвестиционни схеми, които са допуснати за публично предлагане в Република България и лицензираните инвестиционни дружества от затворен тип по Закона за публично предлагане на ценни книжа, дружества със специална инвестиционна цел, Българския червен кръст)

· търговските представителства, доколкото не извършват сделки по смисъла на чл.1 от Търговския закон и не подлежат на облагане с корпоративен данък

· ЕТ, облагани с окончателен годишен (патентен) данък.

Данъчната логика и законовият регламент

Посочените по-горе лица не формират данъчен финансов резултат по реда на част втора от ЗКПО, на база на който да определят данъчното си задължение, а се облагат по друг ред, който няма връзка със счетоводния, а оттук и с данъчния финансов резултат, или изобщо не се облагат. И съответно това какви разходи за представителни цели и експлоатационни разходи за превозни средства, ползвани за управленска дейност, са отчели не оказва влияние върху данъчното облагане на резултатите от тяхната дейност. Затова именно при тях посочените по-горе два вида разходи са освободени от данъчно облагане. Регулират се във всички случаи само социалните разходи, защото (както посочихме по-горе) целта е да се ограничи трансформирането на работна заплата в социален разход.

Изхождайки от описаната идея на данъците върху разходите, би било странно да се приеме, че законодателната идея е едноличният търговец, формиращ данъчното си задължение въз основа на данъчен финансов резултат, определен по реда на ЗКПО, да бъде преференциално третиран по начин, толериращ безпроблемно извършване на разходи, които от данъчна гледна точка винаги са били обект на ограничителни мерки. Такъв подход е нелогичен. Друг е въпросът, че текстът на чл.207, ал.1 от ЗКПО е непрецизен. Би следвало да се отнася не за лица, които подлежат на облагане с корпоративен данък, какъвто не е ЕТ, а лица, формиращи данъчен финансов резултат по реда на част втора от ЗКПО, какъвто е и ЕТ.

Изборът между данъчната логика и законовите разпоредби по отношение облагането на представителните разходи и разходите за превозни средства, ползвани за управленска дейност, не е единственият проблем, който следва да реши през 2007 г. едноличният търговец, облаган по общия ред.

Командировъчните също са проблем

От нормативна гледна точка не е ясен и въпросът с данъчното третиране на командировъчните пари на собственика на предприятие на ЕТ, свързани с дейността му. За разлика от горния казус, при който е налице разпоредба, която смущава, доколкото противоречи на данъчната логика, в случая с командировъчните пари на собственика на предприятие на ЕТ, свързани с дейността му, въобще липсва каквато и да е разпоредба.

За разлика от отменения ЗКПО, в който съществуваше изричен регламент, нито в ЗДДФЛ, нито в ЗКПО е налице разпоредба, третираща командировъчните пари на собственика на предприятие на ЕТ, свързани с дейността му. Това е очевиден законодателен пропуск, тъй като ЕТ (за разлика от съдружниците в ТД и член-кооператорите) не може да полага труд в собственото си предприятие нито по трудови, нито по извънтрудови правоотношения, до които правоотношения се ограничават разпоредбите, третиращи командировъчните пари в ЗДДФЛ и в ЗКПО (чл.13, ал.1, т.23 от ЗДДФЛ, чл.24, ал.2 от ЗДДФЛ и чл.33 от ЗКПО). Според нас данъчната основа на доходите на собственика на ЕТ следва да включва (аналогично на доходите на останалите физически лица, формирани във връзка с командировки) само превишението на дневните командировъчни пари над двукратния размер, определен за лицата по трудови правоотношения. Едва ли би могло да се има предвид нещо различно, но липсва ясен законов текст.

И така какво да се прави? Най-редно е да се прецизират и допълнят законовите разпоредби. Възможно е обаче на първо време да се излезе и със становище в сайта на Националната агенция за приходите (НАП). Само преди няколко дни служителите на НАП направиха това за решаването на проблема с данъчното третиране на първия работен ден от временната неработоспособност, за който "Дневник" писа преди седмица. С указание на изпълнителния директор на НАП № 24-00-43 от 27.09.2007 г. неяснотата е изчистена - първият работен ден от временната неработоспособност не се облага.

Автор: Доц. д-р Людмила Мермерска, в-к Дневник