Писмо № 24-00-9 от 18.04.2008 г. относно данъчното облагане и осигуряване при лизинг на персонал

Писмо № 24-00-9 от 18.04.2008 г. относно данъчното облагане и осигуряване при лизинг на персонал

ДО ДИРЕКЦИЯ "ОУИ"

гр. ..........

ТЕРИТОРИАЛНА ДИРЕКЦИЯ НА НАП

гр. ..........

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП и във връзка с множество запитвания от страна на задължени лица и органи по приходите и с оглед уеднаквяване практиката на органите по приходите относно данъчното третиране и внасянето на осигурителни вноски при сключени договори с едно лице, когато трудът се полага за друго лице, се изразява следното становище:

I. Характерни особености и правна уредба на договорите за осигуряване на персонал

В практиката не са рядко срещани случаите, при които едно лице "предоставя" свои работници и служители на друго лице с оглед полагане на труд от страна на тези работници и служители за лицето, на което те се предоставят. За тази услуга, обикновено наричана предоставяне на персонал, лицето, на което се предоставя персонал, заплаща на лицето, което предоставя персонал, цена на услугата. Обикновено цената включва размера на трудовите възнаграждения на предоставения персонал, дължимите осигурителни вноски за сметка на осигурителя, допълнителни суми, ако са дължими такива към работниците или служителите, както и калкулирана печалба.
1. Когато български работодател предоставя работници или служители на друго лице (местно или чуждестранно).

В тези случаи, доколкото е налице трудово правоотношение с българско предприятие, приложение ще намерят както разпоредбите на Кодекса на труда, така и тези на Закона за здравословни и безопасни условия на труд.

Въпреки, че работниците и служителите полагат труд, контролиран от лицето, на което е предоставен персонал, същите запазват трудовите си правоотношения с първоначалния си работодател, а именно, лицето, което предоставя персонал, като получават заплатата си при условията и в размера, съгласно трудовите им договори, сключени с последния. Лицето, на което се предоставя персонал, не става работодател по смисъла на КТ на така полагащите за него труд работници и служители.

Независимо, че липсва изрична уредба на т. нар. "триъгълни" трудови правоотношения в Кодекса на труда, следва да се обърне внимание, че така договорени правоотношения за предоставяне на персонал са обичайна стопанска практика и същите не противоречат на закона, включително, когато по отношение на трудовоправните отношения е приложимо българското законодателство. Аргументи в тази насока се съдържат в Закона за здравословни и безопасни условия на труд, където за пръв път в законодателството ни се използват две нови понятия - "предприятие, което осигурява временна заетост" и "юридически и физически лица - предприятия, които ползват работещи, предоставени им от предприятие, което осигурява временна заетост". Съгласно § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на същия закон, предприятие, което осигурява временна заетост, е юридическо или физическо лице, което наема работещи с оглед предоставянето им на други физически или юридически лица за извършване на възложена от тях работа. С други думи законът допуска един работодател да сключи трудови договори с работници или служители, които няма да полагат труд за него, а ще извършват работа, възложена им от другиго, като се допуска особен начин на уреждане на правоотношенията относно мястото на полагане на труда, възлагането на работата и нейния характер.

Допълнителен аргумент в тази насока се съдържа в чл. 120, ал. 2 от КТ, съгласно която разпоредба без съгласието на работника или служителя работодателят може да му възлага да извършва временно друга работа в същото или в друго предприятие, но в същото населено място. Това право на работодателя е ограничено, доколкото преместването не може да бъде за по-дълъг период от 45 календарни дни пред една календарна година, а и същото следва да е обусловено от производствена необходимост или престой. По аргумент за противното при наличие на съгласие от страна на работника не съществува законова пречка да му се възлага извършването на работа в друго предприятие, включително в друго населено място, без това да е обусловено от производствена необходимост или да е в рамките на законово определения период от време.

Както вече бе посочено, лицето, за което на практика се извършва полагането на труда, не става работодател по смисъла на КТ на наетото лице. Този извод се налага от даденото определение за предприятие, което осигурява временна заетост - това е юридическо или физическо лице, което наема работници, които няма да полагат труд за него, а за трето лице - предприятие, което ползва работника или служителя. Този извод се налага и по аргумент от чл. 123 от КТ, в който са изчерпателно изброени случаите, в които се запазва трудовото правоотношение, но се изменя работодателя по него като страна, като обсъжданият случай не е включен в това изброяване.

От друга страна, в чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 5/2006 г. на Министерството на труда и социалната политика (ДВ, бр. 43/2006 г.), приета по законова делегация от ЗЗБУТ, изрично е въведено задължение за предприятието, осигуряващо временна заетост, при сключването на трудовия договор с лице, което ще работи за другиго, в договора да фигурира клауза за работното място и неговата специфична характеристика, професионалните рискове и необходимата професионална квалификация на работника. Включването на такава изрична клауза е задължително условие, свързано с реквизитите на трудовия договор, представляващи неговата форма, императивно определена от КТ (чл. 66, ал. 1, т. 1 и т. 2 от КТ). Следва да се има предвид обаче, че такова задължение е въведено с влизането в сила на Наредба № 5/2006 г. До приемането на тази наредба всяко изменение на основния трудов договор е следвало да става на основание чл. 119 от КТ - по взаимно съгласие на страните, извършено писмено.

Двете предприятия - работодателят и лицето, за което лицата ще престират работна сила, обикновено оформят правоотношенията си с писмен договор. Отделните клаузи от договорите, свързани с полагането на труда (предоставяне на персонал), сключени между предприятие, което осигурява персонал и предприятие, което ползва работниците, ще бъдат действителни, ако са изпълнени условията за валидност на трудовото правоотношение относно мястото на полагане на труда и характера на работата по него.

2. Когато местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, са страна като получател по договор за предоставяне на персонал с чуждестранно лице.

В този случай приемащото предприятие отново не може да се разглежда като работодател по смисъла на КТ. Независимо от това обаче, по силата на т. 27 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, в сила от 1.01.2008 г., то се счита за работодател за целите на този закон. Съгласно т. 26, б. "ж" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ за данъчни цели е налице трудово правоотношение между приемащото работници лице и съответните физически лица. Така посочените разпоредби са още един допълнителен аргумент, че договорите за предоставяне на персонал не противоречат на закона и следва да се разглеждат като обичайна търговска практика.

II. Разграничаване от други видове договори

С оглед посоченото дотук възниква необходимостта от разграничаване на договорите за предоставяне на персонал от други видове правоотношения, при които едно лице извършва определени услуги за друго лице.

При преценката относно наличието на хипотеза на предоставянето на персонал следва да се съобразяват всички факти и обстоятелства на конкретния случай, като най-общо критериите биха могли да бъдат: от една страна упражняван контрол върху изпълнението на трудовите задължения (поставяне на ежедневни задачи, определяне на конкретния характер на работата в рамките на длъжностната характеристика, отчетност и т.н.) от лицето, на което се предоставя персонал и, от друга страна, настъпване на непосредствения резултат от престираната работна сила на предоставения персонал в патримониума също така на лицето, на което е предоставен персонал. Иначе казано чрез така предоставения персонал получателят извършва своята собствена дейност. В този смисъл извършените от предоставения персонал дейности се считат за извършени от лицето, което е получател по услугата за предоставяне на персонал. Ако посочените критерии не са изпълнени, не следва да се приема, че е налице хипотеза на предоставяне на персонал. В случай, че клиентът получава резултат определена извършена работа, която е осъществена от доставчика чрез наемане на лица (по същия начин това може да се реализира и чрез подизпълнители по граждански договори), е налице извършване на някакъв друг вид услуга (например консултантска, посредническа, инсталация, монтаж, обучение и т.н.).

III. Правни последици по отношение на данъчното облагане и задължителното осигуряване

1. Някои особености при данъчно третиране по реда на ЗДДС

В случаите, когато страна по договор за предоставяне на персонал като получател е чуждестранно лице, чрез така предоставен персонал е възможно да се извършват доставки по смисъла на ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, включително чрез постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ЗДДС.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставки на услуги, приложимо и по отношение на предоставянето на персонал, е разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение е там, където е установен доставчикът или постоянният му обект, от който се извършва доставката.

Изключение от това общо правило се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "е" от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставката с предмет предоставяне на персонал, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето същият извършва независима икономическа дейност, когато получателят е лице, установено извън ЕС или е данъчно задължено лице (лице, извършващо независима икономическа дейност), установено в държава-членка, различна от държавата-членка, в която е установен доставчикът. В този смисъл следва да се обърне внимание, че ако получателят на услугата е данъчно задължено лице, установено в друга държава- членка или лице, установено в трета страна и същевременно разполага с постоянен обект на територията на страната, определящо за мястото на изпълнение на доставката за персонал е обстоятелството за целите на икономическата дейност на кое от двете места на установеност е предназначен персоналът. Ако услугата се предоставя за постоянния обект на територията на страната, мястото на изпълнение ще е на територията на страната.

При прилагането на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "е" от ЗДДС във връзка с чл. 82 от ЗДДС следва да се обърне внимание, че дори доставчикът (лицето, което предоставя персонал) да е регистрирано по ЗДДС лице, ако същият е лице, установено в друга държава-членка или в трета страна и доставката не е извършена в рамките на неговата независима икономическа дейност на територията на страната, включително чрез постоянен обект, то съгласно чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя.

2. Някои особености при данъчното третиране по реда на ЗКПО

По начало начислените счетоводни разходи от лицето, което се явява ползвател на услугата, във връзка с предоставянето на персонал, се признават за данъчни цели, освен ако не е налице някоя от хипотезите на ЗКПО, при която определени счетоводни разходи не са признати за данъчни цели.

Следва да се обърне особено внимание на обстоятелството, че ако чуждестранно лице, получател по услуга за предоставяне на персонал, възлага на работниците или служителите работа, за изпълнението на която се полага труд на територията на страната, следва да се извършва конкретна преценка, дали при осъществяването на дейността чрез този персонал не се покриват критериите за възникване на място на стопанска дейност на територията на страната. Освен приложението на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ДОПК следва да се имат предвид и евентуално приложимите разпоредби на СИДДО, по които Република България е страна.

Същевременно следва да се има предвид, че когато чуждестранно лице предоставя персонал, поради факта, че резултатите от положения от персонала труд възникват директно в патримониума на приемащото го лице, не е възможно предоставящото го чуждестранно лице да формира място на стопанска дейност в България чрез действията на така предоставения персонал.

3. Някои особености при данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ

Когато лицето, предоставящо персонал, е работодател по смисъла на КТ, същият има всички задължения за удържане и внасяне на данък съгласно ЗДДФЛ, независимо от факта, че работниците и служителите полагат труд за друго лице (получателят на услугата по предоставяне на персонал). В този случай работодателят е задължен да определя, удържа и внася данъка върху доходите по трудови правоотношения, каквито безспорно ще бъдат правоотношенията с неговите работници и служители.

Особено внимание следва да се обърне на изменението на § 1, т. 26 и 27 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, в сила от 1.01.2008 г., съгласно които за работодател се смята лицето, получател по услугата за предоставяне на персонал, когато са налице следните условия: получателят на услугата е местно лице, чуждестранно лице чрез място на стопанска дейност на територията на страната или търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, а доставчик по услугата е чуждестранно лице. Същевременно доходът на работниците и служителите е от източник в страната, когато трудът се полага на територията на страната (чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ). Източникът на дохода е от трудово правоотношение, съгласно § 1, т. 26, б. "ж" от допълнителните разпоредби на закона. Доколкото чуждестранното лице, наело работниците, не е работодател по смисъла на § 1, т. 27, предложение първо от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ и не е задължен да удържа и внася данък върху изплащаните възнаграждения, подлежащи на данъчно облагане по реда на ЗДДФЛ, задължението за удържане и внасяне на данъка е за лицето, получател по договора за предоставяне на персонал, тъй като същият се явява работодател съгласно предложение второ на същата разпоредба.

Облагаемият доход от трудови правоотношения включва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

4. Някои особености по отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски

Когато предоставянето на персонал е свързано с международен елемент, приложение могат да намерят координиращите разпоредби на Регламент на Съвета (ЕИО) 1408/71 за прилагането на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членовете на техните семейства, които се движат в общността. Този регламент е приложим спрямо наети, самостоятелно заети лица, както и за членовете на техните семейства, които са или са били субекти на законодателството на една или повече държави-членки и са граждани на една от държавите-членки, или които са лица без гражданство или бежанци, които постоянно пребивават на територията на една от държавите-членки и е налице елемент на движение с пресичане на граници, обхващащо най-малко две държави- членки на Европейския съюз/Европейското икономическо пространство.

Ако лицата, които попадат в персоналния обхват на регламента, са в трудовоправни отношения с чуждестранно предприятие и бъдат командировани в Република България при условията на чл. 14, ал. 1 на Регламент на Съвета (ЕИО) 1408/71 г., ще са подчинени на законодателството на страната, от която са командировани. Тези лица следва да се снабдят с удостоверение относно приложимото законодателство (формуляр Е 101) от компетентната институция на държавата-членка, чието законодателство ще остане приложимо за тях.

В контекста на горецитираната разпоредба на Регламента, лице, което е наето на работа на територията на държава-членка от предприятие "в което то обичайно работи" се счита за командировано, когато е изпратено от това предприятие на територията на друга държава-членка, за да извършва работа там "за въпросното предприятие" и "при условие, че очакваната продължителност на въпросната работа не превишава 12 месеца" и че то не е изпратено да замести друго лице, чийто срок на изпращане е изтекъл.

В съответствие с решенията на Съда на ЕО и с Решение 181/13.12.2000 г. на Административната комисия на Европейските общности за социална сигурност на работниците-мигранти е прието, че тези определящи условия трябва да се считат налице там, където има или продължава да съществува по време на целия период на изпращането пряка връзка между изпращащото предприятие и изпратения работник и е налице връзка между командироващото предприятие и държавата- членка, в която то е установено.

Следователно решаващо условие за прилагане на чл. 14, ал. 1 от Регламента е наличието на пряка връзка между предприятието и работника, който го наема. За да се установи дали такава връзка продължава да съществува, следва да се вземат предвид редица елементи на трудовото правоотношение, включително отговорността за наемането на работа, трудовия договор, уволняването, властта за определяне на характера на работата.

Предвид решенията на Съда на Европейската общност пряка връзка е налице, когато работникът продължава да бъде подвластен на предприятието, което го е командировало.

Друго решаващо условие за прилагане на чл. 14, ал. 1 от Регламент на Съвета (ЕИО) 1408/71 е наличието на връзки между предприятието и държавата-членка, в която то е установено. Следователно, възможността за командироване следва да се ограничи единствено до предприятия, които обичайно осъществяват стопанската си дейност на територията на държавата-членка, в която са установени. За да се определи дали дадено предприятие обичайно извършва съществени дейности на територията на държавата-членка, в която е установено, компетентната институция във въпросната държава-членка разглежда всички критерии, характеризиращи дейността, осъществявана от това предприятие. В Решение 181 на Административната комисия са посочени примерни критерии, на базата на които може да се извърши тази преценка, отчитайки във всеки конкретен случай характера на осъществяваната стопанска дейност.

Предвид горното, предприятие, което се занимава с чисто вътрешни управленски дейности в държавата-членка, в която е установено и командирова работници на територията на друга държава-членка, не може да се позовава на разпоредбите на чл. 14, ал. 1 от Регламент на Съвета (ЕИО) № 1408/71.

Ако в хипотезата на предоставяне на персонал отношенията между двете дружества са уредени така, че пряката връзка между предприятието, осигуряващо персонал и командированите лица бъде прекъсната, няма да е налице едно от условията за прилагането на чл. 14, ал. 1 на Регламента и спрямо тези лица ще бъде приложимо осигурителното законодателство на държавата по месторабота (чл. 13 от Регламент (ЕИО) 1408/71).

Съгласно решение 181 от 13.12.2000 г. на Административната комисия на Европейските общности за социална сигурност на работниците-мигранти, ако командированият работник бъде поставен на разположение на друго предприятие, повече не може да има никаква гаранция за поддържане на пряката връзка. Следователно осигуряването на персонал в общия случай не предполага приложението на разпоредбите за командироване на наети и самостоятелно заети лица, работещи временно извън компетентната държава.

Предвид горното, спрямо чуждестранни работници или служители, полагащи труд на територията на страната в хипотеза на осигуряване на персонал, по начало ще е приложимо българското осигурително законодателство, съответно по отношение на работници и служители, полагащи труд на територията на друга държава-членка в хипотеза на осигуряване на персонал, не е допустимо издаването на Удостоверение относно приложимото законодателство (формуляр Е 101). При констатиране липсата на някое от условията, предвидени в разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от Регламента или наличието на други обстоятелства, налагащи прилагането на друга разпоредба от регламента, която води до промяна на приложимото законодателство спрямо определено лице, компетентните органи по приходите извършват конкретна преценка за предприемане на действия за уведомяване за това институцията, издала формуляр Е 101 с оглед отправяне на искане за оттегляне на същото.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАЦИОНАЛНАТА

АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ: (п) М. Мургина